本文分析认为，虚开增值税专用发票罪出罪的前提是，行为既没有导致国家增值税税款损失的结果，也没有形成国家增值税税款受损的危险状态。

　　最高人民法院、最高人民检察院最近发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号，以下简称《解释》)，明确了各类危害税收征管犯罪的定罪量刑标准和处理原则。《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)等三部涉税司法解释同时废止。《解释》出台后，各界热议其将产生诸多积极影响，其中关于对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(以下简称本罪)的认定变化是讨论重点。笔者认为，一些关于本罪限缩等规定的认识值得探讨，下面根据税法、刑法理论分析《解释》对本罪的影响。

　　如实代开发票是不是虚开发票

　　法发〔1996〕30号司法文件第一条规定，“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的，属于“虚开增值税专用发票”。但《解释》中没有保留相关规定。那么按现行规定，如实代开发票是虚开发票吗?笔者认为不是，理由如下：

　　第一，发票管理办法将虚开和代开作为并列的两种违法行为。发票管理办法第二十一条规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”第三十五条规定：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。非法代开发票的，依照前款规定处罚。”上述规定将非法代开和虚开作为并列的两种违法行为，意味着代开不同于虚开。

　　第二，相关规定认可挂靠经营模式开票的合法性。在挂靠经营模式下，挂靠方是以被挂靠方名义进行经营。为既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益，2014年出台的《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号，以下简称39号公告)明确，纳税人对外开具增值税专用发票，同时符合“纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”等三种情形的，不属于虚开增值税专用发票。关于该公告的解读指出，以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，不属于虚开。《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》(法研〔2015〕58号，以下简称58号复函)持相同观点。

　　第三，《解释》对如实代开发票的性质认识发生变化。在《解释》出台前，尽管有上述两个理由，但鉴于法发〔1996〕30号司法文件明确如实代开发票是虚开发票，实践中对于如实代开发票的处理存在不同观点和做法。而《解释》不再认为如实代开是虚开，这是通过司法解释的形式对58号复函中的观点予以确认。随着最高审判机关与税务行政机关对如实代开的观点趋于统一，实践中关于如实代开的定性分歧将逐渐消弭。

　　需要注意的是，有真实交易的纳税人要准确区分合法的如实代开发票与非法代开发票的区别：在挂靠经营模式下，实际销售方让被挂靠方替自己如实向购买方开具发票，属于合法代开;购买方让销售方之外的第三方为其开具发票，则属于非法代开。

　　如何理解对本罪“目的+结果”的限缩规定

　　《解释》第十条规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”这将司法部门在审判实践中的意见上升为司法解释，使其具有普遍的适用效力。

　　从文义上分析，这条对于本罪的限缩规定有两个前提，一是不以骗取税款为目的，二是没有因抵扣造成税款被骗损失的结果。两条都具备，才能适用该限缩规定。该限缩规定是一个例外性规定，具有重要的实践意义。

　　实践中，准确根据该规定对本罪定性，需要理解该规定的理论依据，进而完整准确地把握本罪的本质，明晰罪与非罪的边界。

　　对于该限缩规定，不少人认为这是“两高”以司法解释形式明确了本罪的目的和结果要件，终结了长期以来关于本罪是行为犯还是目的犯、结果犯的争议，简言之，就是将本罪限缩规定的理论依据归结于目的犯和结果犯。笔者认为，有关目的犯说和结果犯说值得商榷。

　　——骗抵税款的目的是本罪的构成要素吗?

　　所谓目的犯，是指以特定犯罪目的为犯罪成立必要条件的犯罪，也即将特定目的作为构成要素的犯罪。笔者认为，骗抵税款的目的不是本罪的构成要素。理由如下：

　　第一，《解释》并不能为目的犯说提供实证依据。根据目的犯的基本原理，只要具体案件欠缺特定目的，即不构成犯罪。但《解释》对本罪的限缩规定要求不以骗抵税款为目的且没有因抵扣造成税款被骗损失，这并不符合目的犯的特征。

　　第二，刑法分则没有规定也不能推导出特定犯罪目的要件。一方面，刑法分则并没有将骗抵税款目的作为本罪的构成要件。另一方面，根据刑法条文之间的关系、刑法条文对相关要素的描述，也推导不出成立本罪需要骗抵税款的目的。

　　第三，如果将本罪界定为目的犯，可能导致不合理的出罪。例如，行为人为了赚取开票费的非法目的而对外虚开，受票方抵扣相应进项税额后少缴增值税税款或者骗取退税。按照目的犯的逻辑，由于开票方没有骗抵税款的目的即不能构成犯罪。但这种非法行为显然是利用增值税的核心抵扣功能危及国家税收利益，应当以本罪定罪处罚。

　　——因抵扣造成税款被骗损失的结果是本罪的构成要素吗?

　　《解释》对本罪的限缩规定也并未将本罪转变为结果犯。所谓结果犯，是指以特定结果的出现为既遂的犯罪。根据我国现行刑法和《解释》的规定，因抵扣造成国家税款被骗损失并非本罪既遂的前提条件。

　　《刑法》第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”

　　《解释》第十一条规定：“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚;虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘数额较大’、‘数额巨大’。”该条还将“在提起公诉前，无法追回的税款数额”作为“其他严重情节”“其他特别严重情节”的考量因素之一。

　　可见，无论是刑法还是《解释》，都没有将“因抵扣造成税款被骗损失的结果”规定为本罪的构成要素。因此，本罪不是结果犯。

　　本罪应是危害国家税收利益的抽象危险犯

　　那么，本罪应该是什么类型的犯罪?由于刑法没有明确规定，《解释》也只是给出了具体的例外性的规定，可以从犯罪的本质特征角度寻找答案。

　　犯罪的本质特征是具有严重社会危害性，情节显著轻微、危害不大的行为，不是犯罪。“两高”指出，《解释》有关限缩规定突出本罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，将为虚增业绩、融资、贷款等不是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而虚开的行为排除在外。

　　刑法第二百零五条也明确将本罪与虚开发票罪并列。显然，本罪的立法目的是通过惩罚利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而虚开的行为，来预防对国家增值税税款造成危害。而造成国家增值税税款危害有两种形式：一是造成税款损失，二是使税款处于危险状态。

　　现实中，虚开的增值税专用发票会给国家增值税税收造成危险，这是一种高发、类型化的风险。基于此，笔者认为本罪是抽象危险犯。本罪规定的虚开行为要造成增值税税款损失的结果或形成税款损失的危险状态。本罪出罪的边界是：没有针对增值税税款的社会危害性，既没有造成税款损失的结果，又没有形成税款损失的危险状态。

　　因此，可以将《解释》对本罪“目的+结果”的限缩规定作如下理解：“不以骗抵税款为目的”说明行为人主观上有控制增值税税款损失风险的意图，“没有因抵扣造成税款被骗损失”说明行为人客观上也很好地控制了税款损失的风险。那么，符合“目的+结果”双要件的行为既没有导致国家增值税税款损失的结果，又没有形成国家增值税税款损失的风险，因而不具备本罪要惩罚的对国家增值税税款的社会危害性，从而不构成本罪。

　　综上所述，笔者认为，判断一项行为是否构成本罪，除了直接依据《解释》对本罪的例外性限缩规定外，还可以以行为是否具有对国家增值税税款的类型性风险为标准，将既未造成增值税税款损失、又不具有损失增值税税款危险的行为排除在外。